金融机构市场退出清算的会计核算探讨

从1997年中国人民银行关闭中国农村发展信托投资公司以来，截至目前已有二十多家金融机构被中国人民银行、中国证券监督管理委员会等政府部门关闭、撤销，一些被撤销的金融机构陆续进入司法破产程序。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，金融体制改革不断深入，金 　　从1997年中国人民银行关闭中国农村发展信托投资公司以来，截至目前已有二十多家金融机构被中国人民银行、中国证券监督管理委员会等政府部门关闭、撤销，一些被撤销的金融机构陆续进入司法破产程序。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，金融体制改革不断深入，金融领域的法律法规建设不断健全，对违规经营、资不抵债等不良金融机构及时采取关闭、撤销乃至破产等强制市场退出措施，既是加强金融监管、维持金融稳定的客观要求，也是真正在金融领域完善市场机制的内在要求。中共中央在第十一五规划中，也明确提出了“规范金融机构市场退出机制”的战略要求。而目前，国家对金融机构市场退出清算时的会计核算制度缺位，因此，如何准确、客观地对清算中的金融机构进行会计核算，已成为一个急需解决的问题。

　　一、金融机构清算会计核算的特殊性

　　与一般企业的清算相比，金融机构的清算虽然在会计假设方面类似，都是会计主体发生了变化、持续经营不再适用、以清算期间为一个会计期间，会计核算基本原则发生很大变化，但金融机构的清算更为复杂。

　　(一)不同类金融机构业务差距大，会计核算复杂。

　　金融机构包括银行、证券公司、保险公司、基金公司、信托公司、财务公司等各类企业，不同类金融机构间业务相差大，涉及会计科目众多，在清算中难以设置统一的会计科目进行会计核算。而且金融机构的经济业务种类多，涉及存款、信托贷款、委托贷款、同业拆借、证券买卖、租赁等业务，会计核算复杂。

　　(二)兼具行政性清算与司法清算。

　　金融机构的清算，有行政清算与司法清算两种模式。由于金融机构社会影响大，即使已经资不抵债，往往不直接宣布破产，而是由政府相关部门宣布关闭或撤销，成立清算组进行清算，在解决个人债务和客户交易结算资金缺口等问题后择机转入司法清算。无论哪一种清算，都是以非持续经营为目的，需要对清算期间的经济行为进行准确核算与反映，特别是行政性清算，往往持续时间较长。因此，在构筑金融机构清算会计核算体系时，除需要单独考虑两种清算方式外，还要考虑行政性清算转入司法清算后会计核算的顺利衔接。

　　(三)对债务的清偿具有明显的政策性。

　　由于金融机构直接关系到社会稳定，政治敏感度高，因此中国人民银行、财政部、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会于2004年联合制定并发布了《个人债权及客户证券交易结算资金收购意见》，按照“依法清偿、适当收购”的原则由中央政府和地方政府负责出资收购停业整顿、托管经营、被撤销金融机构中的个人债权及客户证券交易结算资金，并由中央政府负责全额收购其中的个人储蓄存款和客户证券交易结算资金，与一般破产清算中由清算资产偿付债务有所不同。

　　二、现行金融机构清算会计核算面临的困境

　　(一)缺乏金融机构清算会计核算制度。

　　金融机构撤销清算的法规依据是国务院于2001年11月23日颁布的《金融机构撤销条例》，根据该条例，“金融机构有违法违规经营、经营管理不善等情形，不予撤销将严重危害秩序、损害社会公众利益的，应当依法撤销”，并由中国人民银行依法实施。从金融机构撤销关闭的实践来看，中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会也行使部分对金融机构撤销关闭的职能。但条例主要涉及清算组的构成、职责、债务清偿等，并未提及撤销清算期间的会计核算事宜，而财政部门对此也没有明确的配套制度。

　　(二)现行金融机构相关会计制度不明确。

　　财政部于2001年11月27日颁布了新的《金融企业会计制度》，自2002年1月1日开始暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施，但并未要求所有金融企业必须执行该制度。同时，该制度主要涉及持续经营的金融企业，并没有提及金融企业的清算事宜。1993年财政部颁布的《金融保险企业财务制度》虽专门设置一章谈企业清算事宜，但仅要求清算机构在清算期间编制资产负债表，没有涉及清算中的具体会计核算工作。

　　(三)国有企业破产会计处理暂行规定与金融机构的实际差距较大。

　　目前，国家对清算会计核算没有相关会计准则，关于破产会计处理规定最为详细的是财政部于1997年颁发的《关于国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(以下简称破产暂行规定)，其中详细规定了国有企业破产清算时的会计处理，破产清算中的科目设置与核算等内容，明确了破产清算期间的会计报表种类与格式。但该制度明确指出，“上海、天津等国务院确定的优化资本结构试点城市的国有企破产，执行本规定”，在适用范围上不包括金融机构。而且该规定中所涉及的会计科目主要限于国有工业企业，与金融机构的差距很大，无法适用。同时该暂行规定在实际运行中也存在一些问题有待解决。

　　三、金融机构清算中的会计核算

　　金融机构清算虽然有其特殊性，但与其他各类企业清算相比，本质目的相同，即都是在非持续经营的会计假设下，确定企业债权，处置、分配企业资产，使企业最终退出市场。

　　(一)参照国有企业破产会计处理暂行规定的基本原理进行会计核算。

　　金融机构虽然无法完全遵照破产暂行规定执行，但可以借鉴其中的基本原理：一是将清算期间作为一个单独的会计期间，记载和反映清算组的经济活动，在清算日按照办理年终决算的要求，进行财产清查，结转各损益类科目、结转利润分配等，在此基础上按照金融机构在清算前适用的会计制度编制清算日的资产负债表、自年初起至清算日的损益表，以及科目余额表。二是清算组要在清算日另立新账，设置会计科目，进行科目结转，核算清算期间清算组的财务收支，编制会计报表。

　　(二)金融机构清算期间的会计科目设置与余额结转。

　　金融机构清算期间的会计科目可以分为资产类、负债类、资本类、清算损益类四大类。清算期间可以按下述原则设置会计科目：

　　一是资产和负债类会计科目可以按照清算前金融机构使用的会计科目进行设置并进行科目结转。鉴于金融机构涉及会计科目多，不同类金融机构间差异大，在清算期间，可以按照清算前金融机构适用的会计制度，设置资产和负债类会计科目，进行期初余额结转　二是按照暂行规定设置清算损益类会计科目，包括清算费用、土地转让收益、清算损益等。往往并不是资不抵债，在偿清各类债务后，如果资产有剩余，要按照股东的出资比例或持有的股份比例进行分配。为此，在资本类会计科目中，要保留股本或实收资本会计科目，其他未分配利润、资本公积等不再保留。