规定合伙企业具有部分的协定资格

【合伙】规定合伙企业具有部分的协定资格

部分的协定资格有两种类型：一种涉及确定的纳税客体，即仅与确定的所得有关;另一种涉及特定的人的范畴，即仅与确定的主体有关。部分的课税在此是指，协定资格仅部分有效，或者针对确定的人，如属于合伙企业坐落国居民的合伙人群体，或者针对确定的纳税客体，如利息、股息和特许权使用费。部分的协定资格的合伙企业的权利限于，对分摊到其座落国居民合伙人身上的所得适用协定保护。通过这种居民身份的虚构，使得OECD范本第4条第1款对合伙企业权利主体特征的要求完全或者部分取消，以便可以对来源国主张协定保护。

(一)缔约双方都将合伙企业视为纳税虚体

1989年美国—德国双边税收协定中，原则上合伙企业被包括在“人”这个概念之中。第4条第1款对合伙企业的部分的协定资格进行了规定，根据该规定，如果合伙人是合伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民合伙人，且有关所得由该合伙人纳税，合伙企业就具有协定资格。一个在美国被视为纳税虚体的合伙企业，在来源于德国的有关所得上，协定保护的所得部分仅涉及到美国的居民合伙人。如果在美国没有居民合伙人，协定资格就完全取消。因此在第三国的居民合伙人不能得到协定保护，这时来源税的减轻范围和没有这种特别规定所产生的结果是一样的。

1971年6月18日在德国与瑞士双边税收协定的谈判议定书中写道：“根据缔约国一方的法律设立的合伙企业(Offene Handesgesellschaft以下称OHG;Kollektivgesellschaft;Kommanditgesellschaft以下称KG)，它们在该国具有经营管理，那么就可以主张协定第10～12条所规定的缔约国另一方的减税待遇，只要在首先提到的国家中的居民至少有权得到合伙企业利润的3/4。”即对被视为纳税虚体的合伙企业也提供协定资格，从财政管理的角度看，在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别规则可以被称为“简单化规则”，但不能误认为该规则具有很高的灵活性，因为它仅限于单独的分配规则，且并不导致带来完全协定资格的问题。这种规则也仅对被视为虚体的合伙企业的消极所得提供保护，而积极所得则没有协定保护。美国一德国1989年双边税收协定第4条第1款b的特别规则也仅起一个简化作用，协定资格仅转让给在合伙企业坐落国的居民合伙人，没有这种特别规定，合伙人就不能根据自身的权利得到协定优惠。此外，这种特别规则也仅减少在来源国所课的税收，相反对合伙企业坐落国的税收则并不起调整作用。如果合伙人是合伙企业坐落国的居民，则坐落国仅有扣除来源税的义务。尤其要注意的是，仅当至少有3/4的合伙人是合伙企业坐落国的居民时，合伙企业才能得到协定保护。所以这种特别规则仅具有较低的实质法上的意义。而且因其明确将隐名合伙排除在外，这就导致不同形式的合伙企业之间的不同待遇。

1975年3月26日德国联邦财政局(BMF)在瑞士的双边税收协定的引言中解释说，应推行简单化的规则，以便那些没有退税资格的合伙企业有可能在前述条件下对合伙人适用来源税退款。所涉及的简化并不以瑞士双边税收协定中的合伙企业的协定资格为依据。它也适用于根据瑞士双边税收协定没有协定资格的合伙企业。通过简化规则，在瑞士双边税收协定第10～12条范围内的合伙企业可以为合伙人申请来源税减免。

但这种特殊规则并不仅具有简化作用，因为它对非合伙企业坐落国的居民合伙人具有实际的作用。这些合伙人首先因这种规则而有权得到来源税减免，否则的话，他们作为非协定资格人而不能得到瑞士双边税收协定规定的好处。如果合伙企业坐落国的居民合伙人至少承担了75%的利润的税收，则根据瑞士双边税收协定第10～12条规定，该合伙企业就可以根据该特别规则对所得具有部分的协定资格，而并不取决于其余合伙人在哪里居住。在第三国的居民合伙人也从该特别规则中受益，他们被包括在瑞士双边税收协定的适应范围之内。

(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体

德国一西班牙协定中的特别规则并没有为合伙企业设置虚拟的居民身份，而是规定，德国或者西班牙合伙企业的全体合伙人应被视为合伙企业在那儿有实际经营管理场所的缔约国的居民。因此，一个德国合伙企业的合伙人也能对来源于西班牙的所得根据西班牙的双边税收协定要求来源税减免，如果他是德国居民的话。所有合伙人都被包括在协定保护之中，而并不依赖于其是哪一国的居民，即也包括第三国的合伙人。西班牙协定第4条第4款仅限于西班牙双边税收协定第5—22条所涉及的所得。也就是说，它在客体方面，仅限于分配规则范围内的所得类型，被视为部分的协定资格。相反，该规则也适用于西班牙的从德国获得所得的合伙企业。但这种情况仅当西班牙的合伙企业在德国不是公司税的纳税主体，而仅是民法上的企业时才有意义。否则，根据西班牙双边税收协定第1条以及第3条第1款和第4条第1款，西班牙的人合公司本来就被视为法人，要承担无限的公司税纳税义务，具有完整的协定资格。西班牙协定第4条第4款的规则实际上将德国的合伙企业和西班牙的合伙企业在缔约国另一方获得的所得同等对待。第4条第4款第2句对部分的协定资格作了限制：仅当所得在合伙企业坐落国也要纳税时，来源国对所得的课税权才受到限制;如果不属于这种情况，则来源国可以不考虑双边税收协定而进行课税。这特别针对第三国的居民合伙人，他们在虚拟的居住国，也就是合伙企业的坐落国从合伙企业获得的所得不可课税或者免税。通过这种处理，最终能防止“协定滥用”。这同样适用于葡萄牙的双边税收协定，但葡萄牙协定规定，部分的协定资格也适用于股息。

另外，德国一利比里亚双边税收协定议定书的第5条规定：“根据德国法成立的合伙企业作为联邦德国的居民被认为符合协定第6～22条的目的。”这说明对德国合伙企业适用的部分协定资格具有广泛的客体，同时，合伙企业的协定保护也局限于分配规则。同样，对来源税而言，德国合伙企业和利比里亚的被视为纳税主体的且本来就具有协定资格的合伙企业同样对待。有关客体的部分协定资格的例子还可以在德国一日本双边税收协定第7条第7款中找到，但相互协商的协定资格仅涉及到合伙企业的企业利润，因而实际上只有较低的适用范围。