规定合伙企业具有完全的协定资格

【合伙】规定合伙企业具有完全的协定资格

如果合伙企业在两个国家都被视为纳税实体，不需要独特的双边税收协定规则。两个国家都承认合伙企业具有协定主体，原则上和股份公司没有区别。

(一)缔约双方将合伙企业视为纳税虚体

因德国国内法并不将合伙企业视为法人，在德国税法上，它们不是公司或居民公司。因此，仅合伙人——如果他是德国居民——有权在缔约国另一方享受协定优惠。但是，德国的协定政策是将合伙企业视为税收协定意义上的居民。在德国的协定实践中，往往与其缔约国制订其他的特别条款。德国—芬兰双边税收协定的第3条第1款将合伙企业归入到人的范畴。因为必须是缔约国一方的居民才具有协定资格。第4条第4款解释说，如果合伙企业是根据缔约国一方现行法律设立的话，那么它就是该国的居民。如果根据该规定合伙企业在两个国家都是居民，那么在合伙企业实际上进行企业管理活动的缔约国也被视为居民。因此，德国一芬兰的双边税收协定给合伙企业提供了完全的协定资格，尽管德国和芬兰并不对合伙企业而是对合伙人课税。在芬兰双边税收协定第6～22条的分配规则中课税权的分配是针对作为居民的合伙企业的，而实际上的课税却是由合伙人承担。这种自身的分类冲突在芬兰双边税收协定的第一议定书中通过内容广泛的以个案为导向的规则来消除。例如，如果德国的居民A是芬兰居民合伙企业P的合伙人，该合伙企业P在德国经营储蓄并获得利息，根据芬兰双边税收协定第11条，德国对该利息没有课税权，假如常设机构保留不受到影响的话。从协定的角度看，根据芬兰双边税收协定第11条第1款以及第3条第1款b和第3条第4款，该利息将支付给合伙企业;但芬兰并不对该合伙企业课税。此外对芬兰而言也没有课税的联系点，因为该所得并不位于芬兰，其合伙人也不是芬兰的居民。因而该利息在两个国家都不纳税。但议定书规定，德国对该所得具有完全的课税权。

根据德国一意大利的双边税收协定，合伙企业被归入到第3条第1款d意义上的“人的其他团体”。因而协定保护的给予也必须满足居民标准。这写在该协定议定书的第2条：“合伙企业被视为第4条第1款意义上的缔约国的居民，当它根据该国法律成立或者其主要的事务活动在该国进行时。但是，第6～22条所规定的缔约国另一方课税权的限制仅适用于合伙企业在首先提及的国家具有应课税的所得或财产。”

当合伙企业根据一国法律成立或者其主要的日常事务在该国完成，则合伙企业在缔约国一方被视为居民。意大利双边税收协定议定书第2条第2句试图通过对协定资格提供保留来避免分类冲突，所得在居住国也可以课税。但OECD拒绝在范本中采用此方法，尽管如此，德国还是坚持其观点并对范本第4条进行了相关保留。在德国一中国双边税收协定中，合伙企业也落入第3条第1款第2项的“人的其他团体”之中。所以合伙企业要得到协定保护的话，必须满足居民标准，但在议定书中没有任何相关规定。

(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体

一国将合伙企业视为纳税虚体，比如说德国将隐名合伙视为纳税虚体;而另一国将合伙企业视为纳税实体，比如说法国将隐名合伙视为协定法上的居民，则这种隐名合伙本身可以主张协定资格并享受完全的协定保护。从德国角度看，当一个德国的合伙企业在另一国获得所得且合伙企业在该国被视为纳税主体课税时会产生这样的情况：德国向另一国的合伙企业提供协定资格，相反德国的合伙企业在另一国却不能获得协定资格。这种不平衡在德国的一些双边税收协定中(但还不是所有的国家)通过特别规则将合伙企业视为纳税主体来消除。例如在比利时的双边税收协定中的第3条第1款第4项中，将“公司”明确定义为也包括德国法上的OHG和KG，这些合伙企业是协定意义上的第3条第l款的人。德国的OHG和KG要获得协定资格，仍然缺乏比利时双边税收协定第4条第1款所规定的居民标准。如果一个德国的OHG或者KG在德国拥有实际上的经营管理，那么根据比利时双边税收协定第4条第1款，它们是居民，根据第1条，它们也具有协定资格。但在协定的适用范围内并不包括德国的Gesellschaft bttrgelichenRechts或者Stille Gesellschaft。虽然根据比利时法律合伙企业原则上是纳税主体，但对某些合伙企业形式仍然可以选择纳税虚体来课税。比利时双边税收协定第4条第1款规定这些合伙企业是居民因而也具有协定资格。

在德国一冰岛的双边税收协定中也包含有类似的规定，与德国一比利时的双边税收协定相比，不仅包括德国的OHG和KG，而且扩大到两个国家的所有合伙企业。因此在冰岛的双边税收协定第3条第1款d将合伙企业定义为人，在第4条第4款被解释为其经营管理所在国的居民。但第4条第4款第2句仍然包含一个限制，根据第5～22条的分配规则，仅在合伙企业被视为居民的缔约国对合伙企业的所得和财产的课税适用。因此，要考虑，在缔约国一方没有对全部的所得课税(因为在纳税虚体原则的范围内纳税义务由合伙人承担)，当其是事务管理国以外的居民时，该有限的纳税义务仅由合伙人承担;如果一个德国的合伙企业从冰岛获得所得，但其合伙人不是德国的居民，该所得也不属于合伙企业在德国的常设机构，那么合伙人在德国对该所得就没有纳税义务。根据冰岛双边税收协定第4条第4款第2项对该所得就不会考虑给予协定保护。