我国合伙制的职业化背景及其实施障碍分析

【合伙】我国合伙制的职业化背景及其实施障碍分析

国目前在会计职业中推行合伙制，很大程度上也是为了职业地位正当性的诉求。尽管《注册会计师法》已经在我国明确了会计职业的地位，但它只是一纸文字，是整个体制改革过程中引进市场经济法律制度之一部分，并不能代表一个职业的社会地位的真正建立。中国的会计职业本来就是刚刚起步，而且由于众所周知的原因，一些会计师们将自己对客户和社会公众承担的责任抛到脑后，不仅在社会上造成了恶劣影响，也给整个行业抹了黑，因此，职业整体的社会地位远说不上已经稳固确立。2001年中海南凯立诉中国证监会一案的二审判决——要求证监会“对有疑问的会计资料委托有关主管部门和专业机构进行审查确认”——所激起的强烈不满，就最清楚不过地反映了我国会计职业社会地位的真实状况。但是，行业内从业人员更多归咎于外部因素，改造自身的决心不强烈。为了改变这一状况，合伙制，特别是合伙的法律责任的特点（合伙人的无限责任）就成为一项很有用的政策工具。在会计职业中推行合伙制，对内可以强化注册会计师的责任感和危机意识，对外可以建立勇于承担个人责任的专业人士形象，一举两得。从这一点来看，管理层目前在会计职业中推行合伙制的举动，与域外会计职业组织在20世纪初的职业化运动中扬合伙而抑公司的选择，其实有很大的相似性。

但是，与域外合伙制首先是专业人士自己的选择不同，在我国，合伙制并没有被会计师们从心理上接受。由于中国会计职业发展的独特路径，合伙这种组织形式相对于公司而言所具有的优势在我国没有表现出来，相反，合伙的管理模式以及法律责任逻辑与会计职业规模化发展之间的矛盾却在近年来的脱钩改制过程中充分反映出来了。可以说，行业内对合伙制普遍产生的抵触情绪，并非只是中国注册会计师畏惧承担责任，而是有其客观的制度基础。

（1）缺乏个人执业的传统及配套法律制度，合伙组织形式的优势无从体现

合伙组织形式的优势本来在于其自主管理、灵活性、不受法律干预，能够最大限度地适应以个人技能为基础的专业人士的需要，但是，我国专业服务在法律上强调的是一直“组织机能”而不是“个人技能”，不论是《注册会计师法》还是《律师法》都明确体现出对“事务所”而不是“注册会计师”、“律师”的重视。脱钩改制后会计师事务所虽然消除了“官办”色彩，但依然是一种组织化的结构。

从法律的大背景来看，尽管我国已经通过颁布《独资企业法》、《合伙企业法》、《公司法》而确认了与域外大体相同的商业组织形式体系，但是，注册会计师实际上无法行使选择的权利。个人执业尚未获得法律上的承认，而合伙与有限责任公司之间在法律运作成本方面没有实质性的差别，连合伙最典型的单一税负优势都被税务部门对事务所统一实行的营业税、所得税“合并定率课征”制度而消灭了。在这样一种环境中，合伙组织形式的优势也就无从体现，而有限责任公司形式则成为一种最理性的选择。

（2）“推动事务所联合”的改革进路加速了与合伙制的冲突

我国的会计职业发展虽然刚刚起步，但现实并没有给它提供一个从小到大的自然发展空间。中国证券市场的迅速发展，上市公司审计的现实需要，大型国有企业甚至国有银行的审计需求，国际会计公司咄咄逼人的竞争态势，这一切都逼迫中国的会计职业迅速壮大起来。管理层提出了“上规模、上等级”的要求，同时也是中国注册会计师自己的强烈愿望。然而，这种“上规模”并不是象域外会计师行那样在自身发展壮大的基础上对外进行扩张，而是人为地在不同事务所之间缔结起“联合”的纽带。不同地区的会计师事务所之间松散地联合在一起，在组织内部并没有生长出合理的管理结构，也不存在一个共同认同的管理权威。它所带来的问题有目共睹。

在这样一种形势下，合伙制的推行令会计师事务所的管理雪上加霜。一方面，合伙制所要求的合伙人地位平等、集体管理、共同决策的基本理念，进一步瓦解了本来就脆弱不堪的管理结构和管理权威，另一方面，合伙企业的管理方式在目前这种所谓跨地区联合的模式下根本无法运作。即使个别事务所由于云集了行业内的精英，能够成功地将合伙制运作起来，其成本也高得惊人。职业管理人的缺乏，特别是熟悉会计职业的管理人的匮乏，迫使一些非常优秀的专业人士转向自己并不熟悉的管理业务，忙于应付陡然增加的管理事务和不断滋生的内部纠纷，根本不可能再专心致志地提高业务能力、扩展服务范围，尽管后者才是会计职业真正发展壮大的关键。

（3）法律责任风险的现实性与分散风险机制的匮乏

中国会计职业的发展从一开始就是在一个不太友好的法律环境中进行的，转型时期的体制问题让会计师在很大程度上代人受过，因此，法律责任成为大多数会计师担心的首要问题。这也就使得合伙的法律责任特征——合伙人无限连带责任——异常清晰地凸显出来，完全遮盖了合伙在组织形式上所具有的优势。与此同时，责任保险制度在我国也是刚刚出现，它能否合理地、有效地分散法律责任的风险，尚存疑问。域外责任保险市场在20世纪80年代中期针对专业人士的法律诉讼浪潮中几近崩溃的事实，足以让我们对此保持高度的警惕。当域外域外有100多年历史的会计师行都无法承受合伙制下的法律责任负担，纷纷转向“有限责任合伙”时，刚刚起步的中国会计职业界能否应对无限连带责任，的确是一个让人担心的问题。

（4）对国际“五大”的过分关注，进一步加深了合伙制与中国会计师之间的隔阂

出于提高我国合伙制事务所管理水平的需要，近年来有关部门通过多种形式将国际“五大”的管理经验推介给国内的会计师，其复杂的管理结构以及合伙人权益等问题令国内的许多会计师们望而生畏。这实在是管理层最失策的举动。合伙本来就是以灵活的管理、低成本的运作而获得传统专业人士的青睐的。国际“五大”早已不是传统意义上的合伙，而是一个大型公司与合伙的混合体。由于受传统的束缚，也顾虑社会形象，他们无法摆脱合伙之壳，就利用合伙法赋予的自由度在这个壳中造出一个极其复杂的管理结构。这是“五大”的历史包袱，而不是它们对会计职业界的特殊贡献。以普华为例。早期的合伙人只懂审计，合伙管理或者合伙人权益的计算却从来不成为问题；一百多年后，普华强大的管理咨询部门能够为众多大型商业企业提供管理咨询服务，却无法解决自身的体制不顺问题，不得不请求专业管理咨询公司的帮助。我们应当吸取这些教训，对合伙的局限性有一个清醒的认识，而不应该把它们当作什么“经验”强加到本来尚没有历史包袱的中国注册会计师头上。

上述这些方面的问题结合在一起，令合伙制在我国成为一个不受欢迎的“舶来品”，它不仅没有给会计职业人士带来一种便利的执业方式和低成本的组织形式，反而干扰了他们正常的业务发展，无谓地消耗了专业人士宝贵的时间和精力。由此带来的结果是人所公知的：合伙制改革变成了一个缺乏群众基础的、自上而下的“推行”过程。

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