贸易自由化与所得税壁垒的消除

一、问题的提出

虽然经济学理论早就表明各国应采取自由贸易政策，但多数国家仍然对国际贸易施加限制，重商主义在21世纪依然活跃。 [1]由于GATT/WTO下的关税减让谈判大大降低了关税的壁垒效应，各国转而采取较为隐蔽的非关税手段来实施贸易限制， [2]比如借助所得税措施来达到贸易保护的目的。 [3]此时，一国的所得税措施也能够影响货物和服务的自由流动，具有与贸易措施类似的效应，而取得财政收益不再是其主要职能。 [4]

在货物贸易领域，所得税措施可用以保护国产品或促进国产品的出口。一国在允许外国产品进口的同时，可以借助所得税措施来歧视外国产品，从而达到保护国产品的目的。 [5]此外，所得税措施还可作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了企业出口所得的税负，企业的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，企业就具备了低于正常价值出口产品的可能。在服务贸易领域，所得税措施可能被用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收更高的所得税， [6]也可以加重本国居民使用境外服务时的税收负担。 [7]

此外，双重征税加重了货物贸易出口方和服务贸易提供者的负担。 [8]由于多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在货物贸易和服务贸易领域均有体现。 [9]

就上述所得税措施来讲，尽管表面上可能对特定产业或群体有利益， [10]但从国际贸易的全局审视，其扭曲作用仍是非常显著的：首先，相关产业处于不公平的竞争条件之下。一国的保护措施抑制了自由竞争，使得本应被淘汰的国内产业生存下来，违背了市场经济的基本法则。在一国采取出口补贴促进出口时，进口国的产业也处于不公平的竞争条件之下。此外，一国采取的所得税措施会导致预算赤字的增加。为了弥补财政损失，该国可能提高对其他企业的征税，这对其他企业来讲也是不公的。 [11]其次，消费者的利益受到损害。一国采取的歧视外国产品或服务的措施，也剥夺了本国消费者自由选择产品的权利。 [12]出口补贴可以导致产品出口价格在进口国的降低，但产品在出口国的价格则因为没有补贴而相对较高。出口企业能够通过补贴弥补出口价格降低所带来的损失，但出口国消费者的利益却受到了损害。 [13]再次，对资源配置产生了扭曲作用。一国通过所得税提供出口补贴，会导致资源配置的扭曲，降低了经济效率。进口国也被迫重新配置资源，也会产生调整成本。 [14]从全球角度讲，补贴也减少了总体世界福利。 [15]最后，双重征税和税收歧视也与税收本身的原则相悖。双重征税使得跨国服务纳税人的税负比纳税能力相同但没有境外所得的纳税人更重，这与税收公平原则是相悖的。 [16]双重征税也与税收中性原则不符， [17]因为服务提供者可能因此被迫取消对外投资的计划。税收歧视不仅使外国服务提供者处于不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。尽管外国服务提供者被允许在当地提供服务，但税收歧视可能迫使外国服务提供者放弃市场准入机会。

因此，要实现货物和服务的自由贸易，就需要通过国际机制来消除一国扭曲国际贸易的所得税措施。目前的国际机制是由WT0多边体制和税收协定来提供的。本文接下来将分别评析WTO体制和税收协定的作用及其不足之处。

二、WTO体制与所得税壁垒的消除

(一)现行规则

消除贸易壁垒和贸易中的歧视待遇是WTO的目标。 [18]虽然WTO并非一个所得税多边体制，但其下列规则能够对其成员的所得税措施产生影响：

1.货物贸易规则

(1)国民待遇原则与税收歧视的消除

1994年GATT第3条是关于国民待遇的规定，该条禁止WTO成员通过国内税和规章来歧视进口产品。 [19]由于国内税是对产品征收的，因此第3条第2款难以约束所得税。 [20]但是，第4款关于国内规章的规定则可将所得税措施包括在内。正如专家组在FSC案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设置限定范围，并没有明确排除所得税措施的适用。 [21]

WTO框架下的《与贸易有关的投资措施协定》(Agreement on Trade— Related Investment Measures，以下简称“《TRIMs协定》”)的相关条款也印证了所得税措施应受WTO规则的管辖。《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条或第11条规定不符的与货物贸易有关的投资措施。该协定的解释清单指出：与1994年GATT第3条第4款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种好处所必需的措施。由于该协定没有界定“优惠”的含义，所得税减免优惠也应包括在内。 [22]但是，如果进口国通过税收优惠给予本国产品生产者补贴而不给予进口产品的生产者，并不违反国民待遇义务。 [23]不过，这并不意味着补贴不受WTO规则的约束。如果WTO成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为WTO规则所禁止。

(2)禁止提供出口补贴

《补贴与反补贴协定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM)第3条明确禁止采用出口补贴。 [24]在以税收方式提供补贴方面，《补贴与反补贴协定》第1条第1款(a)项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入是一种补贴。《补贴与反补贴协定》附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就包括“对T商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。

对于如何认定某种措施导致了“本应取得的政府财政收入的放弃”，专家组在美国的FSC案中进行了说明。专家组采用了“若无”(but for)标准，即假如FSC制度不存在时，被放弃的财政收入是否存在，纳税人的纳税义务是否会更高。 [25]专家组认定FSC制度导致了本应取得的政府财政收入的放弃，构成了补贴。 [26]专家组进一步认定FSC的补贴是与出口实绩相关的，构成了出口补贴。 [27]因此，专家组裁定美国的做法违反了《补贴与反补贴协定》。 [28]上诉机构支持了专家组的结论。 [29]

2.服务贸易规则

GATS的主要作用是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WT0成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视性所得税措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，而属于具体承诺的范围，WTO成员可在其承诺表中对国民待遇附加限制和条件。此外，如果一个WTO成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务提供者国民待遇的义务。

与货物贸易规则不同的是，GATS没有类似于货物贸易的补贴规则。如果补贴没有被排除在具体承诺表中，那么就应在国内服务和服务提供者以及相同的外国服务和服务提供者之间非歧视地给予。这与GATT形成了鲜明的对比。其原因在于GATT国民待遇是基本原则，而GATS下属于具体承诺的谈判内容。 [30]

(二)现行规则的局限性

上述WTO规则对于消除所得税贸易壁垒是有积极意义的，但也有下列局限性：

1.税收歧视的消除并不彻底

在货物贸易领域，1994年GATT的国民待遇主要适用于消除针对外国产品的歧视性的流转税。尽管专家组在FSC案中认为所得税措施并没有被排除适用，但仍需WTO实践的检验和后续案例的支持。在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，难以提供全面的国民待遇。此外，GATS第14条还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。也就是说，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。

2.禁止出口补贴的义务适用范围有限

在货物贸易领域，《补贴与反补贴协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用反补贴规则。 [31]在服务贸易领域，理论上也存在WTO成员通过所得税措施为服务提供类似于货物贸易的出口补贴的情况。但是，GATS没有补贴纪律，没有明确禁止采用出口补贴，第15条只是规定“各成员认识到，在某些情况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”。 [32]

3.消除双重征税机制需要借助其他机制

WTO没有消除双重征税的机制。当然，作为一个贸易体制，WTO不管辖双重征税问题是正常的，这并不能视为WTO体制的缺陷。不过，这意味着要消除阻碍国际贸易的双重征税，WTO就需要借助其他机制。目前来讲，消除双重征税主要是通过国际税收协定来解决的。因此，下文将分析国际税收协定对于消除所得税贸易壁垒的作用。

三、国际税收协定与所得税壁垒的消除

(一)国际税收协定的机制

国际税收协定具有消除双重征税的成熟机制，同时也有消除税收歧视的相关安排。

1.消除双重征税

国际税收协定的主要目的是通过消除国际间的双重征税，促进商品、劳务的交换和资本、人员流动。 [33]因此，税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。 [34]此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。在国际贸易领域，不论一国居民是直接跨境提供产品或服务，还是通过在另一国设立的商业存在从事货物贸易或者服务贸易，因此而产生的双重征税，都可以通过税收协定的上述机制予以解决。 [35]

2.消除税收歧视

对于税收歧视，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款予以应对。OECD范本第24条的“无差别待遇”就包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重。因此，在自然人流动情况下，WTO一个成员国民在另一个WTO成员提供服务时的所得税负就不应受到歧视。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业。 [36]如果WTO成员的服务提供者通过在另一成员的常设机构开展贸易或者提供服务，这一条款就能够消除税收歧视。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除。这一规定也能够便利WTO成员的企业使用其他成员服务提供者的服务而不至于产生更重的税负。资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。因此，如果WTO成员的服务提供者通过在另一个成员设立的子公司从事贸易活动，也会享受与当地企业同样的税收待遇。

需指出的是，对于WTO成员来说，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务属于该成员承诺表开放的行业为前提。即使不是承诺表的服务，也应对外国服务提供者适用税收协定的规定。

(二)现行机制的局限性

不过，税收协定的上述机制也同样存在局限性：

1.税收协定无法保障双重征税的彻底消除

对于本文提及的三种类型的双重征税，税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。这种来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。 [37]但是，税收协定一般是双边的，而且适用于至少是缔约国一方居民的纳税人。 [38]对于居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税，税收协定要求居住国采取免税法或抵免法。但是，免税法或抵免法的具体适用仍离不开缔约国的国内法。 [39]在适用国内法时，仍可能出现双重征税问题。比如，实行免税法的国家可能并不将本国居民的全部境外所得都视为能够享受免税待遇的境外所得。 [40]再比如，一国采取限额抵免法时，居民纳税人在境外缴纳的全部税款并不能全部得到抵免。 [41]

2.税收歧视

税收协定“无差别待遇”的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务不同，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。 [42]税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。前述限额抵免消除双重征税不彻底的情况即为一个例证。事实上，税收协定对这种情况是作为双重征税对待，而非视为一种歧视。 [43]此外，无差别待遇是类似于国民待遇，缺乏最惠国待遇的内容。也就是说，一国可以在与不同国家的税收协定中给予来自这些国家的服务或投资以差别待遇。 [44]

四、WTO体制和税收协定的进一步完善

鉴于WTO和税收协定的上述不足，要进一步消除阻碍自由贸易的所得税壁垒，就需要对现行体制进行改进。在笔者看来，要达到彻底消除所得税壁垒的理想状态，至少在目前是不可能的，较为现实的思路是分别完善WTO和税收协定。

(一)两个平行的体制

理论上讲，WTO和税收协定体制的完善有如下几种选择：分别改进这两个体制;或者通过一个体制来吸收另一个体制;或者将两者重新纳入一个全新的体制中。但是，WTO体制和税收协定具有不同的职能，是并行的体制，以一个去吸收另一个机制是不可行的，将二者纳入到一个新的体制中也是不现实的。

就其本质，WTO体制是贸易法，税收协定则属于税法的范畴。贸易法的目标是促进货物和服务的自由流动，而税法的目的是取得收入。如果单纯从自由贸易角度讲，不应当有关税和非关税措施，但政府需要征税来获取财政收益。在所得税方面，尽管WTO成员不能通过所得税减免来实施出口补贴，但WTO并不影响其成员的所得税制度和税收政策。 [45]正如上诉机构在FSC案中所指出的，WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制。WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。 [46]因此，一国采用居民管辖权和来源地管辖权均为合法。此外，在WTO补贴规则下，真正意义的消除双重征税的措施也不构成出口补贴。 [47]

因此，WTO和税收协定是并行和无法相互替代的。事实上，WTO规则和税收协定都并非超国家的法律，是相关缔约方谈判和妥协的结果。就一国来讲，既不可能为了贸易目标而牺牲财政利益，也不会为了单纯追求财政目标而不考虑贸易因素。

(二)WTO体制的改进

WTO没有消除双重征税的机制，但税收协定具有这方面的功能，WTO没有必要在这方面越俎代庖。WTO可以在以下几个方面进一步发挥作用：

1.进一步完善补贴纪律

《补贴与反补贴协定》禁止采用出口补贴。以税收方式提供的出口补贴，不能因为表面是“税收”问题就不受反补贴规则的约束。 [48]不过，具体哪些所得税优惠措施构成“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”，《补贴与反补贴协定》并没有具体列举，仍需要进一步解释和说明。此外，由于WTO成员可通过所得税减免措施来对服务进行出口补贴，而GATS并没有这方面的纪律，需要对此予以完善。这也需要WTO成员的谈判和对GATS的修改。但是，WTO规则的修改有特定的程序要求。根据WTO协定第9条，部长会议和总理事会对WTO协定和多边贸易协定进行解释时，需要WTO成员3/4多数通过。因此，在修改规则难以实现时，发挥争端解决机制的作用是一个替代的选择。

2.发挥争端解决机制的作用

WTO争端解决机制的一个特点是，只要WTO成员提出启动申请，除非争端解决机构全体一致不同意，否则案件就自动进入程序。显然，只要提出申请的成员不放弃，程序就不会停止。尽管WTO不采用判例法，但GATT/WTO的实践也表明某些案件的裁决会在其他案件中被引用和遵从。虽然GATS没有服务补贴纪律，但根据GATS第23条第2款之规定，如果任何成员认为其利益由于另一成员实施与GATs并不冲突的措施而受到损害，该成员可以诉诸争端解决机制。这种做法也称为“非违反之诉”，理论上也适用于WTO成员采取服务补贴对其他成员利益造成损害的情况。

需要指出的是，对于WTO成员间的所得税争端，税收协定也有解决机制。 [49]WTO无意取代税收协定的争端解决机制，但也不允许其成员规避WTO的争端解决机制。 [50]尽管GATS第22条第3款排除了成员间属于税收协定范围措施的适用，如果成员间对争端是否属于双重征税协定范围达不成一致，可提交服务贸易通过仲裁予以认定。 [51]仲裁裁决是终局的并对各成员有约束力。因此，如果仲裁裁决争端不属于税收协定的范畴，就可诉诸WTO的争端解决机制。当然，这种方式是被动的解决方法，取决于WTO成员是否启动争端解决机制。

3.进一步发挥贸易政策审议机制的作用

贸易政策审议机制(“TPRM”)可以对WTO成员的全部贸易政策和做法及其对多边贸易体制运行的影响进行定期的集体评价和评估。根据《贸易政策审议机制》A款之规定，该机制下的评估并不作为WTO成员履行有关义务的依据，也不为争端解决程序所采用。不过，该机制有助于所有成员更好地遵守WTO协定和履行承诺，有助于多边贸易体制更加平稳地运行。通过审议机制，WTO成员可以就相关所得税政策进行探讨，增进理解或达成共识。 [52]

(三)税收协定的改进

由于GATS承认一国对居民和非居民的差别税收待遇，允许一国在税收协定中给予不同缔约国的居民以不同待遇。因此，所得税差别待遇的完善仍需要通过税收协定来完成。比如，在税收协定中写入最惠国待遇条款。事实上，国际间有近六百个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。日本和荷兰1970年的税收协定就规定：荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，并且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇。 [53]

此外，几个国家之间还可以考虑缔结区域或多边税收协定。比如，1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。北欧税收协定在消除来源地管辖权重叠的双重征税方面要比双边税收协定更为有效。 [54]

(四)在区域经济一体化中探索新机制

由于WTO有152个成员，WTO体制的改进要取得众多成员的共识是比较困难的。不过，WTO体制允许区域经济安排的存在。对于区域经济一体化的成员来说，可以根据自身的发展状况，通过新的机制来进一步消除所得税壁垒。这方面，欧盟的实践能够带来启示。

《欧洲共同体条约》(以下简称《欧共体条约》)第3条要求建立一个以消除货物、人员、服务和资本自由流动障碍为标志的内部市场。尽管欧盟成员国之间存在税收协定，但税收协定的局限性无法满足欧洲经济一体化的要求。为此，欧盟进行了新的尝试。欧盟模式的特点是通过二级立法和欧洲法院的判例进行协调。 [55]二级立法属于欧盟法的范畴。根据欧盟法的最高效力原则，二级立法高于成员国的国内法和税收协定。不过，制订协调成员国所得税的二级立法在程序上比较困难， [56]欧洲法院发挥了更大的作用。欧洲法院借助于《欧共体条约》关于开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。欧洲法院的判例表明，这些自由流动规则不仅要求成员国消除基于国籍的限制，也禁止成员国限制本国国民在欧共体内行使自由流动的权利。 [57]通过一系列判例，欧洲法院拓展了税收无差别待遇的含义。这体现在：非居民个人特定情况下可享受居民的税收优惠; [58]第三国居民可享受其他成员国问税收协定的优惠; [59]禁止成员国歧视本国居民的境外所得 [60]或境外子公司的亏损。 [61]

(五)WTO体制和税收协定需要在应对税收竞争方面做出努力

WTO体制和税收协定能够从不同角度来消除阻碍国际贸易的所得税壁垒。但是，这两个体制也面临一个共同的问题，即对于税收竞争缺乏应对机制。

从理论上讲，各国有征税的主权，也有给予税收优惠的自由。为了吸引外国投资， [62]各国可能会竞相给予税收优惠，由此可能产生税收竞争问题(tax competition)。国家间的税收竞争固然能够具有吸引投资的作用，但也会对国际资本流动产生扭曲作用，也为国际避税提供了方便，导致国家税基减少。为了弥补财政损失，国家就可能提高其他方面的税收，从而导致税制不公。这种税收竞争无疑是有害的。但是，税收协定和WTO体制都无法解决这一问题。

对于税收协定来讲，无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三国优惠措施的给予。在其他国家给予优惠的情况下，出于担心资本外流的考虑，一国也会被迫给予优惠待遇。 [63]WTO体制也鼓励WTO成员给予外国投资或服务提供者更多优惠。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。因此，在应对税收竞争方面，WTO体制和税收协定还需要做进一步的努力。不过，目前的WTO体制和税收协定是建立在消除税收壁垒这一指导思想上的。如果要应对有害税收竞争，理想的做法是写入禁止采取有害税收竞争措施的条文。但是，如何界定“有害税收竞争”是非常困难的，况且WTO和税收协定并非超国家机构，对于一国税收政策的限制又涉及国家主权这一敏感的领域，这一理想做法显然是不现实的。 [64]因此，在现行状况下，这一问题的解决仍需要国际社会的进一步磋商和共识。

五、对我国的意义

在本文行将结束之际，拟就本文议题对我国之意义略做探讨。事实上，我国对外贸易也同样面临本文所探讨的所得税问题。

作为WTO的成员，我国一方面需要切实履行加入WTO时所做的承诺，包括不得借助所得税措施歧视外国产品和提供出口补贴; [65]另一方面需要充分利用WTO体制来消除我国出口所面临的贸易壁垒，包括所得税壁垒。当其他WTO成员采取违背WTO义务的所得税措施歧视我国产品或为本国产品提供出口补贴时，我国可以通过WTO争端解决机制予以处理。由于WTO没有消除双重征税的机制，我国需要通过税收协定来解决这方面的问题。我国业已签订86个双边税收协定，并与香港和澳门签订了“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排”。 [66]

根据国家统计局发布的《2007年国民经济和社会发展统计公报》，2007年全年货物进出口总额21738亿美元，其中货物出口12180亿美元，货物进口9558亿美元，该年度的国内生产总值(GDP)为246619亿元人民币。 [67]对外贸易在我国经济中的重要地位可见一斑。推动对外贸易发展是我国政府的发展战略， [68]我国对外贸易在客观上有进一步扩展的空间，近年来我国对区域经济合作的推动也为我国货物和服务的出口提供了契机。 [69]以我国与东盟为例，东盟成员国的服务具体承诺是在其WTO服务贸易总协定承诺基础上做出的更高水平的承诺。 [70]但是，在消除对外贸易的所得税壁垒方面，我国应认识到WTO体制和税收协定的不足，需要根据我国的实践并借鉴欧盟等区域合作的经验来尝试新的协调方式。在服务贸易补贴方面.WTO/GATS没有相关纪律， [71]我国可以考虑对服务进行补贴。 [72]但是，如果我国的区域合作伙伴都给予服务补贴，也会造成补贴竞争和扭曲区域合作的局面。因此，需考虑建立区域内的服务补贴纪律，而不应单纯被动地等待WTO多边纪律的出台。 [73]

为了消除阻碍服务和资本流动的双重征税和税收歧视，我国可以考虑与几个合作密切的伙伴制订区域间税收协定，或者拟定区域间税收协定的范本。这能够在一定程度上解决多个来源地管辖权间重叠所导致的双重征税问题。或者，我国可以考虑与重要的区域合作伙伴在税收协定中写入最惠国待遇条款。这样，即使多边税收协定短期内难以实现，也能够消除双边税收协定类似于国民待遇的“无差别待遇”的不足。在税收争端方面，鉴于相互协商程序存在的弊端，一方面，我国可以考虑在税收协定中引入仲裁机制; [74]另一方面，在与贸易有关的税收争议方面，我国可以考虑与相关合作伙伴约定将其提交WTO争端解决机制，或者提交区域内的争端解决机制解决。

六、结束语

综上所述，在消除所得税贸易壁垒方面，WTO和税收协定都发挥着重要的作用，但也存在不足之处。由于WTO和税收协定具有不同的职能，将二者合并到一个体制是不现实的，仍需要在两个体制并行的情况下分别予以完善。由于WFO规则和税收协定并非超国家立法，所得税壁垒的根本消除仍取决于各国的努力。 [75]对我国来讲，在充分利用WTO体制和税收协定的基础上，应根据发展的需要尝试消除所得税壁垒的新做法。

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