电子商务给现行税收体制带来挑战

全球电子商务在改变传统贸易框架的同时，必然在某种程度上给现行的税收制度及其管理手段提出新的要求和挑战。同时，信息革命在推进税收征管现代化，提高税收质量的同时，也使税收理论、税收原则受到不同程度的冲击。

由于电子商务以一种无形的方式,在一个虚拟的市场中进行交易活动,其无纸化操作的快捷性,交易参与者的流动性,使得对纳税主体、客体、纳税环节、地点等基本概念的界定陷入困境。还有，在电子市场这个独特的环境下所有买卖双方的合同，以及作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，这些无纸化操作导致传统的凭证追踪审计失去基础。如何对这些网上交易征税，又如何确保这些征收所得及时、定额地入库，是摆在税务机关面前的一大难题。

在美国，根据Forrester公司调查显示：99年各州中估计有近130亿美元的原本会由商店销售的商品经由网络售出，而这其中只有约20%的销售被课以税收。随着网络零售业的发展，政府财政税收问题将日益恶化。在不久前，沃尔玛特网上交易公司为了减轻其税收压力而成立一家独立的互联网公司的举动，又成为人们对电子商务税收问题争论的焦点。因为根据目前美国针对直邮销售和在线销售的法律，公司必须将销售行为产生的销售收入向其实体所在地的州或地方政府纳税，沃尔玛特在全美范围内拥有2000多家社区商店，这就意味着沃尔玛特必须向所有商店所在州或地方政府交纳其在线营业税。而成立一家独立的在线公司，将改变这种重复纳税的状况，减轻其税收压力。沃尔玛特公司则表示，创建Wal-Mart .com与避税无关，此举只是为了加速公司向互联网方向发展的步伐。由于在线销售的范畴实质上必然是跨越世界和城市区划的，美国政府担心这种销售方式的风行会动摇地方的税收体系，从而影响赖之以存的警察和消防系统。

一、类似的争议还有很多。那么，具体来说，电子商务给现行税收体制带来挑战的主要原因应包括哪几个方面呢

第一：传统税制规定，无论是从事生产、销售还是提供劳务、服务的单位和个人，都要办理税务登记。税务登记是税务机关对纳税人实施管理、了解掌握税源情况的基本手段，它对于税务机关和纳税人双方来说，既是征税关系产生的基础，又是法律关系成立的依据和证明。然而电子商务自问世以来，就给这方面的不法分子以较大的可乘之机，任何区域性电脑网络只要在技术上执行互联网协议，就可连入互联网;任何企业缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，在网上从事一定的商贸活动和信息交流;任何人只要拥有一台电脑、一只猫“Modem”和一根电话线，通过互联网入口提供的服务就可以参与网上交易。

第二：传统的税收是以常没机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所来确定经营所得来源地，但在电子商务中常设机构这一概念却无法界定。因为电子商务是完全建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、代理商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件。而且互联网上的网址、E-mail 地址、身份等，与产品或劳务的提供者并没有必然的联系，仅从这些信息上是无法判断其机构所在地的。

第三：电子商务改变了产品的固有存在形式，使课税对象的性质变得模糊不清。税务机关在对某一课税对象征税时，会因为不知其运用何种税种而无从下手。同时，电子商务中许多产品或劳务是以数字化的形式，通过电子传递来实现转化的，传统的计税依据在这里已失去了基础。例如，一家书

店在一个月内卖出100本书，税务机关就可以根据100本书的销售额对该书店搬到网上，读者通过上网下载有关书籍的内容，那么我们可以将其视为有形的商品销售征收增值税，也可以将其视为无形的特许权使用转让征收所得税，但是这个网上书店1个月销售了多少本或多少字节电子信息，我们还是不能确定。

第四：电子商务的无形化给税收征管带来了前所未有的困难。传统的税收征管是建立在各种票证和帐簿的基础上的，而电子商务实行的是无纸操作，各种销售依据都是以电子形式存在，税收征管监控失去了最直接的实物对象。同时，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等，不仅使得税收的源泉、扣缴的控管手段失灵，而且客观上促成了纳税人不遵从税法的随意性，加之税收领域现代化征管技术的滞后作用，都使依法治税变得苍白无力。

第五：电子商务带来国际电子商务税收中管辖确定的困难。这主要是由于世界各国所采取的确定税收征管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。世界上不同的国家之间确定税收管辖权的标准主要有两个：属地原则与属人原则。属人原则也称为居民或公民原则，是指一国依人员范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则。属地原则也称为行为发生地原则，是指一国依地域范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则，根据这一原则，一国在行使其征税权力时，要受该国地域界限的限制。比如，传统的消费税主要是以商品供应地为基础而享有管辖权。当货物发送和运输开始时，货物商品供应地规则意味着货物商品的存在地，而商品供应服务地或者是供应商所在地或者是消费者所在地。在网络空间，从事电子商务的主要服务器的固定地可以被认为是服务地，消费者所在的国家被认为是消费地，货物与服务在互联网上的处理降低了物理位置的重要性，同时，也使消费税的征收管辖权变得模糊起来。如果消费者在A国，有关该产品信息的数据库服务器安装在B国，而拥有财产清单的电脑商店属于D国，供应国间没有协议，税收也依然可以根据每个国家的税法区分开来。消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会显现出来。而且，目前美国采用了销售税体系而欧共体和其他国家包括中国采用增值税体系。在国家间不同体系的环境下，互联网上的国际贸易就会导致双重征税或者逃税。

二、电子商务课税的最基本问题是如何将现存的国际税收原则恰当地适用于电子商务，且保证能同时得到不同利益征税权主体的一致赞同，这将是十分困难的。随着电子商务的不断发展与深化，电子商务中的相关税收问题越来越复杂，不同利益主体间的争议也变得更加尖锐。从目前电子商务的发展现状以及发生的相关问题来看电子商务引发的相关税收问题主要包括以下的几个方面：

第一、是否对电子商务征收新税的问题

从企业到企业的电子商务到企业到消费者的电子商务、消费者到消费者的电子商务;从电子商务中的电子商店、电子贸易、电子金融、电子营销到电子化的服务、电子广告;从网上直销、集团竞价、网上拍卖到网上服务;从汽车、计算机到软件、CD，电子商务涵盖了许多的交易方式、交易范围与交易产品，并且其中的一些交易方式是以往传统交易方式中所没有的，如网上的集团竞价等。对待这些特定的交易范围、交易方式与交易产品，尤其是其中一些新的交易方式，是否有必要征收新的税种，自然成为首先摆在人们面前的一个问题。美国在其《互联网免税法案》及相关的国际协议中，一直在倡导不对互联网或电子商务征收新的税种，当然会有其作

为电子商务的推动者及最大受益者的特殊考虑。但是如果对电子商务中的某些交易行为征收新的税种，因有时很难明确地将电子形式的交易与实体的交易截然分开，就很可能会产生双重征税或发生对电子商务的歧视性待遇的问题。而不对电子商务双重征税及不对电子商务征收歧视性的税种，已是国际社会及各国普遍接受的原则之一。

第二、是否对电子商务免征关税的问题

在WTO98年的部长会议及OECD98年的部长会议上，都曾倡导不对电子商务征收关税。当然，这里的电子商务，还只是真正意义上的电子商务，即数字化产品的电子商务，而不包含实物的转移。所以，这种不对电子商务征收关税的倡导显然有三个基础：其一，旨在通过这一优惠措施极力推进电子商务这种新兴商业模式的推广与应用;其二，从实际操作的情况来看，其实即便是不这样做，我们也很难从税收的角度对数字产品的电子商务实行有力的控制;其三，我们所说的数字产品，其中计算机软件及信息服务占很大一部分，而对于这一部分产品，根据WTO组织协议中的ITA协议，许多发达国家已经实现了对其的零关税。而在我国，是否对电子商务征收关税及如何征收，还需要许多理论及实践中的探讨。

第三、电子商务相关税收中一些基本环节如何确定的问题

1、对纳税人身份的判定中的问题

纳税人身份判定的问题就是税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人及交易活动是以实际的物理存在为基础，因此在纳税人身份的判定上不存在问题。但在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟方式出现;而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以从某种角度上轻而易举的改变经营地点，从一个高税率国家移至低税率国家。所有以上这些，都造成了在对纳税人身份判定上的难度。

2、电子商务交易过程的可追溯性问题

电子商务交易过程的可追溯性，简单地说就是在确定了纳税主体后，是否有足够的依据收到应收的税，证据是否足够、是否可查。目前我国电子商务还处于初级阶段，网上CA和网上支付体系正在建设中，在线的电子商务交易数额还较少。商家之间的电子商务主要是商谈、合同和定单处理，还基本上没有进入电子支付阶段。所以，在间接的电子商务阶段，商务交易过程电子化，而送货或电子成份更高的间接电子商务扩大或普及时，考虑到电子商务交易过程中的虚拟性，相关交易环节的具体情况有赖于交易者的如实申报，所以电子商务交易过程的可追溯性问题会更加突出，尤其是在数字产品的电子商务过程中。

3、电子商务过程的税务稽查问题

在具备税收管辖权、商务交易过程可追溯的前提下，电子商务稽查就成为保障电子商务税收的重要一环，即是否能足额征收的问题。税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的信息和精确的证据，作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记帐并保存帐簿、记帐凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，以便税务机关检查，这就从法律上奠定了以帐证追踪审计作为税收征管的基础。但在互联网这个独特的环境中，正象前文曾多次提到的，由于订购、支付、甚至数字化产品的交付都可通过网上进行，使得无纸化的程度

越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可被轻易地修改而不留任何线索、痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去了基础;并且，互联网贸易的发展刺激了支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，加大了税务机关通过银行的支付交易进行监控的难度;还有，随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密，授权等多种保护方式掩藏交易信息。如何将网上交易进行监管以确保税收收入及时、定额地入库是网上征税的又一难题 。

4、数字产品电子商务税收的实现问题

纵观各种形式与产品的电子商务，数字产品的电子商务不仅具有一般形态的电子商务所具有的商流与信息流的虚拟性，更因其产品形态的特殊性，数字产品电子商务又具备物流的虚拟性的特点。这一特点使其在纳税人身份的判定中、交易过程的可追溯性上与税务稽查上有效实现的难度都大大增加。甚至可以说，如果一个数字产品电子商务的经营者不如实地履行各项纳税申报，那么对于税务机关，可以说基本上没有什么有效的方法与途径去追查其交易商品、资金的各项细节。这一问题已引起世界各国的普遍关注，欧洲有些国家曾提出按劳务征收数字产品电子商务税的设想，但总体来看，至今还没有太好的办法来解决这一难题。

5、如避免对电子商务双重征税的问题

上面我们提到的对纳税人身份的判定问题、交易过程的可追溯性问题，电子商务过程的税务稽查问题、数字产品电子商务的税收问题等，都是从如何有效地实现税收征管、避免偷漏税的角度来列举这些问题的。然而，如果我们从另一个角度来看，也正是因为电子商务中纳税人的身份、主营地点、交易的细节、交易凭证等环节都难以有效确认与监管，所以也必然会存在对电子商务双重征税或多征税的问题。即如果电子商务中的各环节不能有效地确认，或不能处理好依照电子商务中商流或信息流征税与根据物流征税的有效衔接的问题，那么电子商务中的双重征税或多征税的问题恐怕是无法避免的。

第四、如何从税收优惠的角度鼓励电子商务的发展的问题

随着全球进入信息经济时代，电子商务作为二十一世纪的主要经济贸易方式之一，必将给世界和各国经济的增长方式带来巨大的变革。对于这样一种崭新的、具有重大意义及强渗透性的产业，在其发展初期，尤其在其获利甚微的阶段，国家从政策优惠的角度对电子商务业给予一定程度的税收优惠还是非常必要的。正如我国大部分科技园区实行的”二减三免”或”三减三免”的所得税优惠待遇及我国近年来针对软件产业实施的将增值生产率降为6%的优惠政策都很好地促进了相关产业或企业的发展一样。

第五、国际电子商务中税收管辖权确定的问题

税收管辖权确定的困难已在国际电子商务中显现出来，这主要是由于世界各国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。正如我们前文所举的例子一样，当消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会显现出来。并且在处理相关问题的过程中，极易造成重复征税或偷漏税的现象发生。

第六、税收电子申报中的相关的问题

税收电子申报包括电子申报与电子缴税，电子申报是指纳税人利用各自的报税工具，通过电话网、分组交换网、DDN网等通讯网络系统，直接将申报资料发送给税务局，完成纳税申报。电子缴税是指税务局、银行、国库间通过计算机网络进行税款结算，划解的过程。该环节完成了纳税人、税

务局、银行和国库间电子信息及资金的交换，实现了税款收付的无纸化。

同传统缴税方式相比，电子报税提高了申报的效率和质量，降低了税收成本。对纳税人来说，申报不受时间与空间的限制，方便、省时、省钱;对税务机关来说，不仅减少了数据录入所需的庞大的人力、物力，还大幅度提高了数据的正确率;还有，由于采同现代化计算机网络技术，实现了申报、税票、税款结算等电子纳税人、银行和国库间的传递，加快了票据的传递速度，缩短了税款在途滞留的环节和时间，确保了国家税收及时入库。

不过，我国电子报税目前还处于探索与尝试的阶段，电子报税不仅涉及到税务系统与其它部门间的信息共享，包括纳税人、税务局、国库、银行等部门在数据格式、传输频率、数据传输控制、安全机制等方面进行协调，建立部门间的数据交换机制等，还会涉及到税收电子申报数据的法律效力等问题。