探讨增值税制的改革与完善

探讨增值税制的改革与完善

增值税是以销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物取得的增值额为征税对象的一种税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。

十六届三中全会通过的《中共中央关于社会主义市扬经济体制若干问题的决定》提出新一轮的税制改革将按“简税制、宽税基、低税率、严监管”的原则分步实施。其中有一个重要的规定就是法律规定允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增值税制将由现行的生产型增值税开始向消费型增值税转型。增值税是目前流转税的一大税种，是我国财政收人的重要来源和国家宏观调控政策的重要手段。可以说增值税转型及增值税制度的改革是我国税制完善的一大重头。

所谓增值税是指以商品在流转过程中的增值额为计税依据的一种商品税。[1] 相对于营业税、消费税来说，增值税仅以商品流通环节的增值额为计税依据，这就消除了流通环节的多寡对商品税负和价格的影响，从而利于消除重复征税问题进而有助于企业的公平竞争。而另一方面，理想中的增值税的征税范围较广，税基较大，对广泛的行业征收增值税对我国财政收入的稳定发展也是有助的。目前世界许多数国家都有规定增值税的征收，即使是一些未开征增值税的国家也在论证增值税的开征问题。

一、 我国增值税制度的建立和发展过程

增值税制度在我国的确立发展虽然只有短短的二十几年，但已经成为我国最重要的税种。从1979年开始试行，到1984年成为正式税种，并且至1994年的税制改革中接受重大改革，增值税可以说是伴随着我国经济体制改革不断深化而确立和发展起来的。

我国在改革开放前，由于实行高度集中的计划经济，因而对国营企业的利润实行统收统支。然而随着经济形势的变化，我国原有单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥，因此，经过试点和广泛征求意见，我国于1979年引进了增值税，1985年4月财政部颁发了《中华人民共和国增值税条例草案》实施细则》，至此，我国增值税税制基本建立起来了。

1993年底我国进行了规模宏大的税制改革。这次税制改革以增值税改革为核心，主要目的是为了强化税收管理、严格依法治税、努力增加税收刚性，充分发挥增值税在平衡税负促进公平竟争、组织财政收入和宏观调控中的作用，建立起了新的、规范化的以增值税为主体的流转税制格局。1993年12月13日国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，于1994年1月1日起正式施行。至此，我国基本建立起了具有中国特色的规范化的增值税制度。

就当时我国经济发展状况来看，1993年所确立的增值税税制无疑是积极的。《中华人民共和国增值税暂行条例》对我国增值税的适用范围以及税率等各方面做了法律规定，是税务机关征收增值税以及纳税人缴纳增值税的合法依据。例如它将我国增值税征税地点由原来的在极少数地区试点扩展到了全国，征税范围由原来的机器机械和农业机具及自行车、缝纫机、电风扇扩大到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配，税率只设了1l%和13%两档基本税率，除个别情况外，均适用基本税率。

需要强调的是1994年我国增值税制改革有个重要的特点就是：我国选择了生产性增值税模式。[2] 我国1994年我国增值税制改革选择生产性增值税模式是由当时的经济发展形势所决定的。1994年税制改革时，我国市场经济正处于通货膨胀阶段，而固定资产投资过度膨胀又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素。生产型增值税在计算应纳增值税税额时不允许扣除购进固定资产所含的进项税额，而将购入固定资产的进项税额直接计入固定资产的成本从而造成对该部分的重复征税。因而采用生产型增值税就是“通过层层加大固定资产的购入成本，把一部分固定资产投资转换为税收，从而达到一支固定资产投资的盲目扩张，进而抑制通货膨胀，实现经济宏观调控的目的。”[3]

另一方面选择生产型增值税也是当时政府处于稳定我国财政收入的考虑。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31%下降到1993年的13%，年均下降1.2%.同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%.为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。由于生产型增值税在计算应纳增值税税额时不允许抵扣外购固定资产已纳增值税，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。因而生产型增值税相对来说就具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而有利于保证财政收入的稳定。

实践也证明1994年税制改革改革选择的生产性增值税模式是适应当时我国发展需要的。在过去的几年里，我国的增值税制度取得了巨大的成功，它在稳定财政收入，加强宏观调控等各方面都曾起到了积极的作用。但是随着市场经济发展的深入，生产型增值税的弊端逐步暴露，它已不适应我国经济发展的需要，甚至在一定程度上阻碍了我国市场经济的进一步发展。因而针对1994年税制改革建立的税收体制存在的不符现实发展需要的不足，新一轮税制改革正在进行中。

二、目前增值税制存在的问题及不利影响

1994年税制改革改革确立的增值税制度在过去的几年里对于稳定财政收入，加强宏观调控等各方面都曾起到了积极的作用。但随着市场经济改革的深化以及相关制度的不断完善，已有的增值税制度已在逐步暴露其缺陷，等待改革的进行。我国1994年增值税体制在目前经济法发展中主要在以下几方面存在问题。

第一，我国目前的增值税制度实行生产型增值税，固定资产进项税额不予抵扣，导致了重复征税现象的存在。

由于我国现行的生产型增值税不允许扣除外购固定资产的进项税额，这部分税额便资本化为固定资产价值的一部分，并最终以折旧形式转移到新创造的货物价值中去，成为货物消费税额的一个组成部分，致使该产品流通次数越多，重复征税次数也越多。而增值税在世界范围从产生到如今如此发展迅速的一个原因就在于增值税比较其他税种来说具有“税不重征”，有利于消除重复征税的优点。生产型增值税在一定程度上弱化了增值税本质上的这一优点。

第二，我国目前实行的增值税的征税范围相对较窄。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳厄以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。由此可见我国目前增值税的征税范围仅限于销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物。增值税本是应以增值额为纳税对象，我国法律将除货物销售、加工修理修配劳务以及进口货物以外行业产生的增值额排除在增值税外，将其他劳动服务业以及转让不动产销售无形资产等纳为营业税范畴，这就人为地造成了增值税抵扣链条在某些环节上的中断。而且征收范围的如此局限性也在一定程度上增加了增值税税收征管的复杂性和难度。

第三，我国目前规定的增值税税率相对偏高且税率结构复杂。

我国目前法律规定增值税一般纳税人的法定税率分为17%、13%和0%三档，而小规模纳税人的征收率由6%和4%两档。西方国家征收消费型增值税的税率大多在8%到20%之间，如果将我国增值税的法定税率为17%和13%由生产型增值税换算为消费型增值税相当于，实际税率则高达23%和18%，明显偏高。[4] 另外我国目前增值税税率除以上几类外，还有调整税率如废旧物资经营为10%，运费为7%等等，可见我国增值税税率结构复杂。这将使增值税的统一性和抵扣链条的连续性遭到破坏，不仅会增加征管的难度而且为纳税人偷逃税和骗税提供了可乘之机。

第四，在纳税主体方面对一般纳税人和小规模纳税人的划分和征管存在问题。

我国目前划分一般纳税人和小规模纳税人的标准相对偏高。例如法律规定从事货物批发和零售的纳税人，年应税销售额在180万以下的就为小规模纳税人。小规模纳税人标准偏高导致我国目前小规模纳税人占增值税纳税人总户数的80%到90%.并且法律规定小规模纳税人的进项税额不允许抵扣，也不得使用增值税专用发票，因业务需要必须开具增值税专用发票的必须到税务机关申请代开，且只能按小规模纳税人的征收率填开应纳税额。这些规定一方面明显地加重了小规模纳税人的税收负担，另一方面，由于潜在交易方考虑到与小规模纳税人交易不能足额抵扣进项税额因而减少了与小规模纳税人的交易往来。长远上看这将阻碍中小企业的长期发展。

目前我国增值税制度上存在的以上问题已经对我国市场经济的发展产生了众多不利的影响。

现有增值税制度在多方面阻碍了公平竞争

1、生产型增值税造成不同行业的企业间税负的不公平。由于不允许固定资产进项税额的抵扣，资本有机构成高的产业的税收负担必然要比资本有机构成低的产业相对要重。特别是资本密集型、技术密集型产业中企业的固定资本占整体资本结构的比重较高，由于在计税中得不到抵扣，可以想象这类企业的税负是明显较重的。

2、固定资产进项税额在生产型增值税体制中不允许抵扣的直接结果就是对这部分的重复征税。并且，流转环节越多，重复征税次数越多，企业税负越重。这就从纵向上对企业竞争造成了不公平的影响。

3、另外内外资企业间也存在明显不公平。我国增值税税收优惠中对外资企业购进某些特定的固定资产规定了一系列的优惠。例如，法律规定外商投资企业购买国家限定范围内的国产设备可以退还其所含有的增值税，而内资企业却无法享受该优惠。类似的政策还有很多，在这种环境里，内资企业明显要比外资企业承担较多的税负，从而造成了我国内外资企业的不公平竞争。

4、我国企业固定资产购进时已纳税额不允许抵扣而是按规定计入成本，最终企业的产品的价格中增加了这一部分的税收。含税价格显然是要高于不含税价格的，因而我国企业的产品在参与国际竞争时无疑减弱了价格方面的优势。可以说生产型增值税对我国企业与外国企业的公平竞争造成了一定程度的影响。