企业所得税法实施条例解读

2007年3月16日，十届全国人大五次会议通过了新的《企业所得税法》，统一了内、外资企业所得税制度，并于2008年1月1日起施行。为确保新税法的顺利实施，2007年11月28日，国务院第197次常务会议审议通过了《企业所得税法实施条例》，对新税法的有关规定做了进一步细化，并与新税法同步施行。

新税法及其实施条例的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。具体来说，一是在符合税法规定原意的前提下，将一些有效的企业所得税政策内容写入新税法和实施条例，体现政策的连续性。二是结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。三是借鉴国际通行所得税政策处理办法和国际税制改革新经验，体现税法和实施条例的前瞻性。四是努力使税法和实施条例完备具体、内容规范、严谨简洁、便于执行，体现政策的可操作性。

一、关于纳税人及纳税义务

新税法规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。为进一步增强新税法的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，实施条例规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。按照国际通行做法，新税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别确定纳税义务。居民企业就其在中国境内和境外取得的所得收入纳税;属于非居民企业的，就其在中国境内取得的收入纳税。同时，为避免重复缴税，规定个人独资企业和合伙企业不缴纳企业所得税，而按个人所得税有关规定缴纳个人所得税。

二、关于应税收入的规定

新税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。实施条例进一步规定，企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，企业以非货币形式取得的收入，以公允价值确定收入额。同时，实施条例明确了企业各种形式的收入的概念，以及收入实现的确认方法。

三、关于企业支出扣除的原则、范围和标准

企业所发生的支出，是否准予在税前扣除以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响企业应纳税额的大小。新税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。为进一步明确企业支出准予税前扣除的基本原则，实施条例规定，准予企业税前扣除的与取得收入有关的支出是指与取得收入直接相关的支出;合理的支出是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。在此基础上，实施条例对企业支出扣除的具体范围和标准，主要作了以下具体规定：

1、明确了工资薪金支出的税前扣除。原税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内资、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

2、具体规定了职工福利费、职工工会经费、职工教育经费的税前扣除。原税法对职工福利费、职工工会经费、职工教育经费支出，分别按照计税工资总额的14%、2%、2.5%计算扣除。考虑到计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高，因此实施条例维持了上述三项费用的原扣除比例不变。但考虑到鼓励企业加强职工教育投入的需要，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3、调整了业务招待费的税前扣除。原税法对内资、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。

4、统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，原税法对内资企业实行的是根据不同行业而有不同的比例限制，对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

5、明确公益性捐赠支出扣除的范围和条件。新税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强新税法的可操作性，实施条例对公益性捐赠作了界定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。

四、税收优惠的具体内容及方式

实施条例对新税法规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确，主要内容包括：

1、关于扶持农、林、牧、渔业发展的优惠。新税法第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，一是企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;②农作物新品种的选育;③中药材的种植;④林木的培育和种植;⑤牲畜、家禽的饲养;⑥林产品的采集;⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;⑧远洋捕捞。二是企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;②海水养殖、内陆养殖。

2、关于鼓励基础设施建设的优惠。新税法第二十七条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。

3、关于支持环境保护、节能节水、安全生产的优惠。新税法第二十七条规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，给予三免三减半的优惠。

新税法第三十三条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。实施条例据此明确，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

新税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。实施条例据此明确，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

4、关于促进技术创新和科技进步的优惠。对此，新税法规定了四个方面的税收优惠，实施条例分别作了具体规定：

新税法第二十七条规定，企业从事符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

新税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50%。

新税法第三十一条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。实施条例据此明确，这一优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

新税法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例据此明确，可以享受这一优惠的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

5、关于非营利组织税收优惠。新税法第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入，为免税收入。实施条例据此从登记程序、活动范围、财产的用途与分配等方面，界定了享受税收优惠的“非营利组织”。同时，考虑到按相关管理规定，我国的非营利组织一般不能从事营利性活动，为规范此类组织的活动，防止从事经营性活动可能带来的税收漏洞，实施条例规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。

6、关于非居民企业预提税优惠政策。新税法第四条规定，未在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，以及非居民企业取得的来源于中国境内但与其在中国境内所设机构、场所没有实际联系的所得，适用税率为20%。新税法第二十七条规定，对上述所得，可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确，对上述所得，减按10%的税率征收企业所得税，其中，对外国政府给中国政府贷款取得的利息所得、国际金融组织给中国政府和居民企业贷款取得的利息所得、经国务院批准的其他所得，免征企业所得税。

五、关于小型微利企业和高新技术企业的界定

新税法第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。借鉴国际通行做法，按照便于征管的原则，实施条例规定了小型微利企业的标准：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元;其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。与原优惠政策相比，优惠范围扩大，优惠力度也有较大幅度提高。

新税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。实施条例将高新技术企业的界定范围，由原来按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，以解决原政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。具体的高新技术领域范围和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。新税法和实施条例中关于高新技术企业的税收优惠进一步强化了对企业研发投入比例的考核，重点向自主创新型企业倾斜。

六、关于特别纳税调整的具体规定

根据新税法有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，实施条例对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款、以及补征税款的加收利息等方面作了明确规定。其中，对进行纳税调整需要补征税款的，规定按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息;对企业按照新税法和实施条例的规定提供有关资料的，可以只按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算加收利息。

七、关于汇总纳税和合并纳税的处理意见

新税法第五十条规定，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。同时明确，在中国境内设立不具有法人资格的营业机构，应当汇总纳税。新税法第五十一条规定，非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总纳税。新税法第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并纳税。考虑到新税法实行了法人税制，企业集团内部的母子公司原则上应独立纳税，合并纳税应从严掌握，这样也有利于减缓地区间税源转移问题。因此，实施条例中没有规定合并纳税的范围和条件，对个别确需合并纳税的，由国务院今后根据实际情况再作具体规定。

八、相关配套政策

1、对部分税收优惠实行目录管理。为了提高企业所得税优惠政策效率，确保税收优惠政策落实到国家鼓励发展的产业上，按照实施条例第一百零一条的规定，财政部、国家税务总局会同发改委、科技部、安监总局等部门，研究起草了公共基础设施、资源综合利用、环境保护、节能节水、安全生产专用设备5个企业所得税优惠目录，报国务院批准后公布施行。

2、关于地区间税源转移问题。根据新税法第五十条规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题。鉴于地区间税源转移问题十分复杂，国际上也没有十分妥善的解决办法，财政部和税总研究后，拟从我国实际情况出发，采取总分机构预缴税款的办法，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政分配”的原则，合理确定总分机构所在地政府的分享比例和办法，尽可能地解决好新税法实施后所带来的地区间税源转移问题。

3、关于过渡性税收优惠政策具体实施办法。为了保持税收优惠政策的连续性，根据新税法第五十七条规定，国务院发文明确，对老企业以及法律设置的特定地区，实行过渡性税收优惠政策。

一是对新税法公布前批准设立老企业，按原税法和细则规定享受低税率优惠和定期减免税优惠的，在新税法施行后继续给予一定时期的过渡性优惠：一是对原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率，其中，享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行;原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。二是对原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

二是对深圳、珠海、汕头、厦门、海南经济特区和上海浦东新区内，在2008年1月1日之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，以支持和鼓励“5+1”地区实现产业结构升级，争创自主创新和科技发展新优势。

三是对西部大开发企业所得税优惠政策，在新税法施行后继续执行。

4、关于税收政策清理和新旧税法适用性问题。对原企业所得税优惠政策及其他收入、扣除等政策，除按新税法第五十七条规定的范围，对部分税收优惠给予过渡优惠政策的以外，其他的需要进一步清理。对此，初步考虑采用四种方式处理：一是在新税法及实施条例中已规定有替代政策的，一律取消相关政策。二是保留，对少量执行有效的优惠政策予以保留。三是对部分跨2008年度的优惠政策，拟政策取消，未执行到期的允许执行至期满。四是取消，即对违反WTO规则和未规定执行期限的优惠政策，从2008年1月1日起一律停止执行。