债务重组会计研究论文

在竞争激烈的市场经济下，企业有时会受内外各种因素的影响，出现资金周转不灵，难以偿还到期债务，此时，债权人和债务人可以通过互相协商或经法院裁决修改债务偿还条件，即债务重组。债务重组会计就是对债务重组事项予以核算和监督，并对相关会计信息予以披露。2001年财政部颁布的新的《企业会计准则—债务重组》对旧的准则在债务重组的定义、范围界定 、方式、会计处理等方面进行了系列修改;2006年财政部颁布的新的《企业会计准则—债务重组》在2001年修改的基础上对债务重组的定义、范围界定 、方式、会计处理等方面进行了新的系列修改，本文将通过对修改前后的准则的比较研究，阐明债务重组准则的变化，并对准则中存在的问题提出相应的建设性建议。

一、关于新旧债务重组准则的比较研究

关于债务重组定义的比较研究

我国旧准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”;新准则将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。即只要修改了债务偿还条件，都应视为债务重组。由此可见新旧会计准则主要存在以下明显的差异：

是否发生财务困难。新准则规定债务人只有在发生财务困难的情况下才能进行债务重组，而旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

是否做出让步。新准则规定债权人必须按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步，而旧准则规定债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件即可。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国实际情况。

旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”，这是因为旧准则中错用了法律术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定：法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以做出裁决。裁定是指法院在审理民事案件的过程中，对有关诉讼程序的事项做出的判定;裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

关于债务重组的基本准则的比较研究

1、基本会计准则方面的比较

首先对适用范围做了修改。原基本准则的适用范围包含设在中华人民共和国境外的中国投资企业，而新准则调整为“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业”;其次，对于财务报告的目标进行了修改。原准则对会计目标的规定是“满足国家宏观经济管理的需要”，新准则指出，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府以及有关部门和社会公众等。

2、在会计基本原则和会计要素的计量方面的比较

新会计准则继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一个亮点。考虑到我国市场发展的现状，此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当能够“可靠计量”。

关于债务重组的会计处理的比较研究

1、入账价值在计量属性上的变化

旧债务重组准则中按账面价值入账：“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/

股权的入账价值”。但在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则难以回避“公允价值”。而新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

2、债务重组中损益处理方法的变化

对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”;二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。

旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益，企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。

损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。

值得注意的是，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号― 或有事项》 中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。在附或有支出条件的情况下，即在债务重组日，债务人将或有支出包括在将来应付金额中，在旧准则中据此计算应计入“资本公积”的金额，而新准则应计入“营业外收入”科目进行会计处理。

二、建设性建议

重视货币的时间价值

美国财务会计准则第15号公告对债务重组引入了现值来判断债权人是否做出了让步。本文认为,新准则中在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。在不同的时间，资金的价值是不同的，而且资金的时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用，若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失。所以，本文建议在此引入货币时间价值观念。即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损失;若前者小于后者，则不做账务处理。需要注意的是，在考虑货币的时间价值的情况下，折现率的选择十分重要，必须慎重选择折现率。

准则中将债权人在债务重组中的损失列为“营业外支出—债务重组损失”不妥，应增加“营业外支出—债权重组损失”明细科目

债权人实际上发生的是“债权重组损失”，将其列为“债务重组损失”，混淆了债权、债务的主体。将债务重组中债权人的损失列入“营业外支出—债权重组损失”中明细核算，可以区分债权、债务主体。