针对案例分析企业债务重组企业所得税处理

2003年1月，国家税务总局下发第6号令--《企业债务重组业务所得税处理办法》，对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定。在具体处理中，该办法与修订后的企业会计制度有较大差异，企业在进行债务重组时应加以注意，以避免因会计制度与税收制度的差异，而出现所得税的处理不当。本文拟就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法举例加以比较。

案例分析

一、以低于债务账面价值的现金清偿债务

[例1] 2003年1月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100万元，

增值税税率为17%。当年3月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，

经双方协议，A公司同意减免B公司20万元债务，余额用现金立即清偿。A公司未对债

权计提坏账准备。

1.B公司：

账务处理：

重组债务的账面价值

1 000 000+1 000 000x17%=1 170 000

应支付的现金 970 000

差额 200 000

借：应付账款 1 170 000

贷：银行存款 970 000

资本公积--其他资本公积 200 000

同时，20万元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。

2.A公司;

借：银行存款 970 000

营业外支出--债务重组损失200 000

贷：应收账款1 170 000

该公司确认的20万元债务重组损失，可冲减应税所得额。

二、以非现金资产清偿债务

[例2] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为100万元。2003年

6月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B

公司用产品抵偿该笔应收账款。该产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本

为70万元。A公司未对债权计提坏账准备。

1.B公司：

账务处理：

重组债务的账面价值1 000 000

所转让产品的账面价值700 000

增值税销项税额800000x17%=136 000

资本公积164 000

借：应付账款 1 000 000

贷：产成品700 000

应交税金-应交增值税136 000

资本公积-其他资本公积164 000

应纳税所得额的计算：

B公司的应纳税所得额包括两个部分，一部分是转让产品的收益，另一部分是债

务重组所得。经计算，产品转让收益为10万元，债务重组所得为6.4万元，应纳税所

得额共计16.4万元。计算过程如下：

①B公司发生的资产转让损益

转让产品的公允价值 800 000

转让产品的账面价值 700 000

相关税费 0

资产转让损益 100 000

②B公司发生的债务重组损益

重组债务的账面价值 1 000 000

所转让产品的公允价值 800 000

增值税销项税额 800 000x17%=136 000

债务重组所得 64 000

合计 164 000

2.A公司：

A公司将受让产品按照重组债务的账面价值入账，账务处理为：

借：应交税金-应交增值税136 000

存货 864 000

贷：应收账款1 000 000

计算应纳税所得额：

A公司尽管账务处理中未确认债务重组损失，但按税收制度规定，可计算债务重

组损失，并冲减应纳税所得额。

重组债权的账面价值 1 000 000

所转让产品的公允价值 800 000

增值税销项税额 800 000x17%=136 000

债务重组损失 64 000

三、以债务转为资本清偿债务

[例3] 2003年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B

公司签发并承兑的一张面值100万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。7

月1日，B公司与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵偿的普通股为10万

股，股票市价为每股9.6元。

1.B公司：

账务处理：

重组债务的账面价值

1000000+1000000x7%/2=1035000

债权人享有股份的面值总额100000

资本公积935000

借：应付票据 1035000

贷：股本100000

资本公积-股本攫价 935000

借：管理费用-印花税3840

贷：银行存款3840

应纳税所得额的计算：

B公司当期债务重组所得为7.5万元，应计入当期应纳税所得额。

重组债务的账面价值

1000000+1000000x7%/2=1035000

债权人享有股份的公允价值

100000+9.6=960000

债务重组所得 75000

2.A公司：

A公司将受让的股票按重组债务的账面价值入账，账务处理为：

借：长期股权投资 1038840

贷：应收票据 1035000

银行存款 3840

A公司受让股票的计税成本为96.384万元，重组债权损失为7.5万元，可冲减当

期应纳税所得。

四、修改其他债务条件

[例4] 2002年2月1日，A公司销售一批商品给B公司，价款520万元。

按双方约定，款项应于2002年3月20日之前付清。B公司由于资金周转发生困难，无法

在协定时间内偿付A公司。经协商，于2002年3月20日进行债务重组。重组协议如下：

A公司同意豁免B公司债务20万元，其余款项于重组日起一年后付清;债务延长期间，

A公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一并支付。假定A公司为债权计提的坏账

准备为52万元。

1.B公司：

账务处理：

重组债务的账面价值 5200000

将来应付金额

x=5100000

资本公积100000

①2002年3月20日

借：应付账款 5200000

贷：应付账款--债务重组 5100000

资本公积一其他资本公积100000

②2003年3月20日

借：应付账款--债务重组 5100000

贷：银行存款5100000

同时，10万元应作为“债务重组所得”，并入2002年应纳税所得额，计缴所得税。

2.A公司：

重组债权的账面价值5200000

将来应收金额

x=5100000

已放弃债权占重组前

债权的账面价值比例

200000÷5200000x100%=4%

债务重组日应冲减的坏账准备

520000x4%=20800

债务重组损失 79200

账务处理：

①2002年3月20日

借：应收账款-债务重组5100000

营业外支出-债务重组损失79200

坏账准备20800

贷：应收张款 5200000

②2003年3月20日

借：银行存款 5100000

贷：应收账款-债务重组 5100000

借：坏账准备 499200

贷：管理费用 499200

A公司确认的7.92万元债务重组损失，可在2002年度冲减应税所得额。