土地租赁所得税按什么所得？

《企业所得税法实施条例》第十九条界定了租金收入的定义，即：指企业提供固定资产、包装物或其它有形资产的使用权取得的收入。土地使用权作为无形资产的类属，显然不属于有形资产的界定，那么根据排它原则，土地租赁收入只能在销售货物、提供劳务、转让财产、股息红利等权益性投资收益、利息收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入与其他收入中归类，而这些分类中又只有特许权使用费具有可能，实施条例第二十条规定：特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

首先，《个人所得税法实施条例》与《企业所得税法实施条例》出现了不一致，个人所得税法实施条例第八条八款将财产租赁所得界定为：个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其它财产取得的所得。而六款将特许权使用费所得界定为：个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。显而易见同为所得税法系，但个人所得税是将土地使用权认定为租赁收入而非特许权使用费收入。其实将渡让集体土地使用权作为租赁收入，也是现实法律对个人行为无法行使约束力的无奈的变通规定。

营业税上认为，土地租赁是指土地使用者将占有的土地使用权在双方约定的期限内出租给承租人的租赁财产行为。其特点是土地使用权在一定时间内转移，并多次按期结算租金，但国家土地管理部门不办理变更土地手续，承认的土地使用单位仍是出租者，租赁期满后土地使用权归还出租者。因此国税发规定：租赁业是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。所以土地使用权出租应按“服务业-租赁业”税目缴纳营业税。

其次，《国家税务总局关于印发（中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定）文本并请做好执行准备的通知》第十二条规定：本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项;也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。由于国家税务总局以国税下发的中新协定及议定书条文解释中规定：中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新

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协定条文解释为准。因此上述特许权使用费定义应当具备权威性，但在上述定义中明显不包括土地使用权的转让费用(即土地出租)。

第三，不动产一般定义为不能移动或者如果移动就会改变性质、损害其价值的有形财产。包括建筑物和依自然性质或法律规定不可移动的土地、土地定着物、与土地尚未脱离的土地附着物、因自然或者人力附着于土地并且不能分离的其他物。可见土地归属于不动产，而根据国税函规定：缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税。随后国税对上述不动产所得解释为：是指在不动产所有权不转移的情况下，使用不动产所获得的收益，包括直接使用、出租或者以任何其他形式使用该不动产取得的所得。可见土地租赁所得并非我国签订的双边避免重复征税及防止偷漏税协定中的特许权使用费所得，而系不动产所得。

第四、根据《企业所得税法》相关规定：非居民企业取得特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

假如将土地租赁界定为特许权使用费，非居民企业出租境外土地给中国居民企业，由于境外土地被国外视为有形资产，将由外国政府独占征税权，而非居民企业出租境内土地给中国居民企业，由于管理因素势必构成在中国境内的常设机构(或机构场所)，将适用双边协定中的营业利润条款，总之均不涉及扣缴预提所得税的概念。

所以结合上述，假如把土地租赁划定为特许权使用费，那么将会跟我国签订的双边协议所违背，同时也会造成个人所得税跟企业所得税法的不一致，所以在我国将土地租赁在企业所得税层面判定为财产租赁并不恰当。